W dniu 7 czerwca 2023 r. WSA w Krakowie wydał wyrok o sygn. I SA/Kr 397/23, który dotyczył naszego Klienta. WSA w Krakowie analizował, czy w jego sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (KKS).
WSA w Krakowie orzekł na korzyść naszego Klienta uznając, że taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Takie stanowisko Sądu oznacza, że zobowiązanie podatkowe Klienta uległo przedawnieniu. W konsekwencji decyzja podatkowa została uchylona.
1. Przedawnienie – zawieszenie
Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe (np. dotyczące VAT, CIT, PIT), przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że – co do zasady – zobowiązanie podatkowe dotyczące PIT lub CIT za 2022 r. przedawni się z dniem 31 grudnia 2028 r. (termin płatności PIT i CIT za 2022 r. przypada w 2023 r.).
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak ulec zawieszeniu. Zawieszenie następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (KKS), o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest w praktyce wykorzystywany przez organy podatkowe. Jeśli organy podatkowe przypuszczają, że prawdopodobnie nie zakończą postępowania podatkowego w terminie 5 lat wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to dokonują wszczęcia postępowania KKS.
W dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę (sygn. I FPS 1/21), w której uznał, że sądy administracyjne mogą i powinny badać, czy wszczęcie postępowania KKS w danej sprawie miało charakter instrumentalny. W razie stwierdzenia, że postępowanie KKS zostało wszczęte w sposób sztuczny, sąd administracyjny powinien uznać, że nie prowadzi ono do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
2. Stan faktyczny sprawy
Wyrok WSA w Krakowie dotyczył VAT za 2012 r. i zapadł w następującym stanie faktycznym:
- Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji (zakupu i sprzedaży) okien dachowych, dodatków i akcesoriów do okien dachowych, schodów strychowych, paneli solarnych i bram garażowych;
- w czerwcu 2015 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej „Naczelnik MUCS”) wszczął wobec Spółki postępowanie w zakresie rozliczeń VAT za 2012 r.;
- decyzja podatkowa została wydana przez organ I instancji w czerwcu 2017 r. – Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji;
- 22 września 2017 r. (czyli ok. trzy miesiące przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej również jako „DIAS”) zwrócił się do Naczelnika MUCS z pytaniem o to, czy w sprawie zachodzą okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia
- po otrzymaniu tego pisma, 27 września 2017 r., Naczelnik MUCS przesłał pismo do kolejnego organu (Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego) z pytaniem, czy w sprawie Spółki zostało wszczęte postępowanie KKS;
- w odpowiedzi na takie zapytanie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego poinformował Naczelnika MUCS, że dokonał takiego wszczęcia w dniu 4 grudnia 2017 r.;
- w efekcie takiej korespondencji na ok. trzy tygodnie przed przedawnieniem zobowiązań, organy wszczęły postępowanie KKS;
- ok. tydzień po wszczęciu postępowania KKS DIAS wydał decyzję, którą uchylił decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. W ocenie DIAS przyczyną konieczności uchylenia decyzji pierwszej instancji było niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego. Nie miało to wpływu na postępowanie KKS, które postanowiono kontynuować.
Organy podatkowe uznały, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym w dalszym ciągu prowadziły postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń Spółki.
Po kolejnych 2 latach prowadzenia postępowania uzupełniającego (w 2019 r.), Naczelnik MUCS wydał nową decyzję.
Spółka ponownie złożyła odwołanie.
Na skutek wniesienia tego odwołania DIAS w 2021 r. wydał nową decyzję. Tym razem organ II instancji uznał decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji za odpowiadającą prawu i utrzymał ją w mocy.
3. Pierwszy wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Kr 453/21
Spółka nie zgodziła się z decyzją DIAS i wniosła skargę do WSA w Krakowie. Sąd przychylił się do zaprezentowanych przez Spółkę twierdzeń i uchylił decyzję.
W uzasadnieniu wyroku czytamy, że:
„biorąc pod uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie została wyjaśniona istotna okoliczność, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter i zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Istnieje bowiem możliwość, że zachodziły szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi nie ma możliwości ustalić, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych”.
Z uwagi na powyższe, doszło do wydania kolejnej decyzji DIAS (trzecia decyzja tego organu w sprawie). DIAS argumentował, że wszczęcie postępowania KKS nie miało charakteru instrumentalnego.
Spółka zaskarżyła decyzję DIAS.
4. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Kr 397/23
Z argumentacją DIAS nie zgodził się WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 397/23, uchylił decyzję DIAS.
W uzasadnieniu wyroku czytamy m.in., że:
,,kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70c O.p.”
WSA w Krakowie nie zgodził się z DIAS, że w sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Sąd uznał, że decyzja o wszczęciu postępowania karnego miała charakter instrumentalny.
WSA w Krakowie zwrócił uwagę na następujące okoliczności:
- wszczęcie postępowania karnego skarbowego z inicjatywy organu odwoławczego:
„wszczęcie tego postępowania można powiązać z aktywnością organu odwoławczego. […] fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego powodowany był « przypomnieniem » ze strony organu drugiej instancji”.
- wadliwość materiału dowodowego mającego stanowić podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego:
„zasadniczą przyczyną ze względu, na którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej było niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego oraz pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy części dowodów przedstawionych przez Spółkę”.
- brak faktycznego prowadzenia postępowania karnego skarbowego i wszczęcie postępowania karnego skarbowego mimo braku ku temu podstaw:
„można wnosić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte pomimo braku ku temu podstaw. W ocenie Sądu powyższe znajduje potwierdzenie również w tym, że pomimo przedstawienia zarzutów jednemu z członków zarządu Spółki, nie został sformułowany akt oskarżenia, zamiast tego […] organ zawiesił całe postępowanie karne skarbowe z uwagi na przedawnienie karalności czynów z dniem 31 grudnia 2018 r.
Oznacza to, że prowadząc postępowanie karne skarbowe przeszło rok organ nie zebrał wystarczającego materiału, aby wyszło ono poza etap przygotowawczy. […] o nieefektywności działań organu świadczy chociażby to, że w istocie rzeczy przeprowadził on cztery czynności dowodowe”.
WSA w Krakowie podsumował, że ze względu na to, że organy podatkowe nie wykazały skutecznie wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kontrolowaną decyzją, konieczne okazało się uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji.
5. Podsumowanie
Wydany przez WSA w Krakowie wyrok potwierdza, że w praktyce mają miejsce sytuacje nadużywania prawa przez organy podatkowe. Sądy sprzeciwiają się jednak takim praktykom.
Argument dotyczący niewystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania KKS może mieć istotne znaczenie przy planowaniu strategii procesowej w odniesieniu do niektórych postępowań podatkowych. Warto zwracać na te kwestie uwagę.