Członkowie zarządu spółki kapitałowej często pełnią swoje funkcje bez wynagrodzenia, w szczególności gdy jednocześnie są wspólnikami tej spółki.
Na gruncie ustawy CIT może pojawić się jednak wątpliwość, czy takie nieodpłatne pełnienie funkcji przez członka zarządu nie zostanie uznane za nieodpłatne świadczenie, które stanowi dla spółki przychód i podlega opodatkowaniu podatkiem CIT.
W Informatorze omawiamy najważniejsze kwestie dotyczące możliwości powstania przychodu po stronie spółki z tytułu nieodpłatnego pełnienia funkcji przez członka zarządu.
1. Nieodpłatne świadczenie jako przychód po stronie spółki
Na gruncie ustawy CIT przychodami osób prawnych są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Warto jednak zwrócić uwagę na to, że przychód stanowi również wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń otrzymywanych przez podatników. W przypadku nieodpłatnych świadczeń, ich wartość ustala się – co do zasady – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku.
Zdaniem sądów administracyjnych w prawie podatkowym pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Nieodpłatność świadczenia powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02). Dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej.
W przypadku nieodpłatnego pełnienia funkcji przez członka zarządu spółki możliwych jest kilka sytuacji, które mogą powodować różne skutki podatkowe dla spółki:
- członek zarządu nie jest wspólnikiem spółki;
- członek zarządu jest jednocześnie wspólnikiem spółki;
- członek zarządu za wykonywane czynności otrzymuje wynagrodzenie, ale od innego podmiotu niż spółka (co do zasady od spółki matki).
Warto podkreślić, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych dopuszczalna jest sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu zarówno za wynagrodzeniem jak i bez wynagrodzenia.
2. Członek zarządu niebędący wspólnikiem
Zdaniem organów podatkowych nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu spółki przez osobę, która nie jest wspólnikiem tej spółki – co do zasady – powoduje powstanie u spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wartość tego przychodu spółka ma określić z uwzględnieniem „cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju”.
Nieodpłatne pełnienie funkcji przez członka zarządu niebędącego wspólnikiem spółki powoduje powstanie po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.
3. Członek zarządu będący wspólnikiem
Zdaniem organów podatkowych inaczej wygląda sytuacja członka zarządu pełniącego funkcję nieodpłatnie, będącego jednocześnie wspólnikiem spółki. Organy argumentują, że w takiej sytuacji zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi (członkowi zarządu) wymierne korzyści ekonomiczne – w związku z posiadaniem udziałów lub akcji w spółce członkowi zarządu przysługują określone prawa majątkowe (m.in. prawo do dywidendy, prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji). Nie można zatem mówić o braku ekwiwalentności świadczeń, który warunkuje powstanie przychodu spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Jak czytamy w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również „Dyrektor KIS”) z dnia 3 grudnia 2018 r., znak 0111-KDIB2- 3.4010.343.2018.1.LG:
„(…) członek zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku «bezpośredniego» wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń”.
Co ciekawe, podobne stanowisko organy podatkowe zajmują w przypadku wspólników „pośrednich” (tj. osób, które posiadają udziały lub akcje w spółce-matce, czyli spółce będącej wspólnikiem spółki, w której członkowie zarządu pełnią funkcję nieodpłatnie).
W interpretacji Dyrektora KIS z dnia 18 września 2020 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.249.2020.1.AM, czytamy:
„(…) w rozpatrywanej sprawie pełnienie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez wyłącznych udziałowców jedynego wspólnika Spółki będących jednocześnie członkami jego zarządu nie stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Jeżeli członek zarządu pełniący funkcję nieodpłatnie jest jednocześnie wspólnikiem spółki (bezpośrednim lub „pośrednim”) i z tego tytułu przysługują mu prawa majątkowe, to po stronie spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
4. Członek zarządu otrzymujący wynagrodzenie za zarządzanie od innego podmiotu
Członek zarządu może pełnić swoją funkcję bez wynagrodzenia wypłacanego bezpośrednio przez spółkę. Za wykonywane czynności może jednak otrzymywać wynagrodzenie od innego podmiotu (najczęściej podmiotu powiązanego ze spółką). Pojawia się w związku z tym pytanie, czy także w takiej sytuacji po stronie spółki powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń?
Okazuje się, że na tak zadane pytanie inaczej odpowiadają organy podatkowe, a inaczej sądy.
NSA, w wyroku z dnia 30 października 2019 roku, sygn. II FSK 3717/17, uznał, że u spółki dochodzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
NSA argumentował, że skoro spółka nie płaci wynagrodzenia na rzecz członka zarządu to uzyskuje nieodpłatne świadczenie mające konkretny wymiar finansowy. „Przysporzenie obejmuje zatem zaoszczędzone wydatki, które spółka zobowiązana byłaby ponieść, gdyby świadczenie miało charakter ekwiwalentny”.
Poglądy organów podatkowych są bardziej liberalne. Przykładowo wydając interpretację w dniu 20 lipca 2020r., znak 0111- KDWB.4010.6.2020.1.APA, Dyrektor KIS uznał, że po stronie spółki nie dojdzie do powstania nieodpłatnego przychodu, jeśli do zarządu tej spółki delegowany będzie pracownik spółki matki:
„Osoba fizyczna wyznaczona przez spółkę dominującą, pełniąc funkcje zarządcze realizuje wyłącznie cele gospodarcze spółki dominującej co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez spółkę dominującą wyższego szczebla, wykonuje zadania w jej imieniu.
Dlatego też sam brak bezpośredniego przepływu wynagrodzenia ze Spółki dla tej osoby nie może być powodem powstania w Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż tego rodzaju świadczenia Spółka nie uzyskuje. Spółka dominująca wyższego szczeblu wyznaczając osobę fizyczną do pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce, realizuje swoje podstawowe prawo i zobowiązanie do pełnienia funkcji zarządczych w podmiocie, którego jest pośrednio właścicielem.”
Zwracamy uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym spółka nie płaciła na rzecz spółki matki wynagrodzenia za usługi zarządzania.
Podobny pogląd wyrażony został w interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 29 października 2020 r., znak 0111-KDWB.4010.29.2020.1.AW.
5. Podsumowanie
Jeśli spółka nie płaci żadnego wynagrodzenia na rzecz członków zarządu powinna pamiętać o ryzyku powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Warto zwrócić szczególną uwagę na sytuację, w której członkowie zarządu pełniący funkcję nieodpłatnie nie są wspólnikami spółki.
W praktyce najwięcej problemów może jednak budzić przypadek, w którym spółka wypłaca wynagrodzenie na rzecz członków zarządu i – równocześnie – obciążana jest przez spółkę powiązaną wynagrodzeniem za usługi, które swoim zakresem obejmują usługi zarządzania. Takiej spółce organy podatkowe mogą zarzucić, że dwukrotnie płaci za te same czynności.