Wraz z wprowadzeniem do polskiego systemu prawnego nowej instytucji – fundacji rodzinnej – osoby fizyczne, a w szczególności przedsiębiorcy, uzyskały nowe narzędzie planowania sukcesji.
Fundacja rodzinna ma w szczególności ułatwić kontynuację prowadzonej działalności przez kolejne pokolenia. Instytucja ta pozwala na ochronę majątku firmowego przed jego rozdrobnieniem między następców prawnych właściciela przedsiębiorstwa.
Chcąc zachęcić do wykorzystywania tej struktury w procesach sukcesyjnych, ustawodawca wprowadził korzystne rozwiązania podatkowe dla fundacji rodzinnej oraz jej beneficjentów, które weźmiemy pod lupę w naszym informatorze.
Dziś skoncentrujemy się na podatku CIT fundacji rodzinnej. W kolejnych informatorach poruszymy kwestie związane z PIT, VAT, PCC oraz z podatkiem od spadków i darowizn. Odniesiemy się także do zagadnienia cen transferowych przy zakładaniu fundacji rodzinnej.
1. Uwagi ogólne
Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na ich rzecz. Podobne instytucje są już rozpowszechnione w innych państwach, takich jak Szwajcaria, Szwecja czy Niemcy.
Fundacja nabywa osobowość prawną z wpisem do rejestru fundacji rodzinnych prowadzonym przez Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim. Co istotne, nie jest ona uwzględniana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Rejestr fundacji rodzinnych jest jawny, ale akta rejestrowe mogą przeglądać tylko określone podmioty i wyłącznie w siedzibie sądu rejestrowego.
Nazwa fundacji rodzinnej może być obrana dowolnie i zawiera dodatkowe oznaczenie „Fundacja Rodzinna”. Dla dodatkowego oznaczenia dopuszczalne jest używanie w obrocie skrótu ,,F.R.”.
Fundację rodzinną może utworzyć osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, składając oświadczenie w akcie założycielskim albo w testamencie. Wymaganą formą jest forma aktu notarialnego. Dopuszczalne jest założenie fundacji rodzinnej przez więcej niż jedną osobę, ale wyłącznie poprzez złożenie oświadczenia. Przepisy nie dopuszczają bowiem możliwości sporządzenia testamentu wspólnie z drugą osobą.
Obowiązkiem fundatora jest zaopatrzenie tworzonej fundacji rodzinnej w odpowiedni majątek. W tym celu wnosi on na pokrycie funduszu założycielskiego mienie o wartości nie niższej niż 100.000 zł. Termin zasilenia tego funduszu różni się w zależności od sposobu utworzenia fundacji.
Fundacja rodzinna posiada beneficjentów, którzy zgodnie ze statutem są uprawnieni do otrzymywania od niej świadczeń, a w razie jej rozwiązania – do objęcia jej mienia.
Fundacja rodzinna jest nie tylko narzędziem w procesie sukcesji, ale może również prowadzić własną działalność gospodarczą. Uprawnienie to nie jest jednak nieograniczone.
Ustawodawca zdecydował się na określenie ram tej działalności, zgodnie z celami powołania fundacji.
Dopuszczalne jest przykładowo prowadzenie przez fundację działalności gospodarczej polegającej na:
- zbywaniu mienia – o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
- najmie czy dzierżawie posiadanego mienia;
- nabywaniu i zbywaniu papierów wartościowych, instrumentów pochodnych;
- udzielaniu pożyczek określonym
Fundacja rodzinna może również, w zakresie dozwolonej działalności, przystępować do spółek handlowych i funduszy inwestycyjnych.
2. Podatek dochodowy od osób prawnych
Fundacja rodzinna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT”), ale przewidziano dla niej zwolnienie od opodatkowania.
Fundacja rodzinna jest wymieniona w katalogu podmiotów zwolnionych z opodatkowania CIT.
Fundacja rodzinna może korzystać ze zwolnienia w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej bieżącej działalności gospodarczej dozwolonej przepisami u.f.r.
Zwolnieniem z opodatkowania CIT objęte są również zyski kapitałowe fundacji rodzinnej – np. dywidendy wypłacone z tytułu posiadanych udziałów lub akcji w spółkach.
Niektóre kategorie przychodów osiąganych przez fundacje rodzinne wyłączone są jednak ze zwolnienia z opodatkowania CIT.
KIEDY FUNDACJA RODZINNA PŁACI CIT?
Zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej z CIT nie ma zastosowania w przypadku:
- uzyskania przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b Ustawy CIT;
- uzyskania przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany;
- prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres dozwolony przepisami u.f.r.;
- wypłaty świadczeń lub mienia na rzecz beneficjentów;
- przekazania świadczeń w postaci ukrytych zysków.
Główną zaletą fundacji rodzinnej w zakresie CIT jest odroczenie momentu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez nią w ramach dozwolonej działalności do czasu wypłaty świadczeń na rzecz jej beneficjentów. Dopiero wówczas fundacja płaci 15% CIT.
Tą stawką opodatkowana jest również wypłata majątku fundacji na rzecz jej beneficjentów lub przekazanie mienia w związku z jej rozwiązaniem, a także wypłata tzw. ukrytych zysków. Są to m.in.:
- odsetki od pożyczki udzielonej fundacji przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany,
- wypłacane im środki z tytułu świadczenia usług niematerialnych,
- kwoty niespłaconych pożyczek itp.
W przypadku prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej wykraczającej poza dozwolony zakres, zastosowanie znajduje stawka CIT w wysokości 25%.
POTENCJALNE WĄTPLIWOŚCI
Wątpliwości w zakresie dozwolonej działalności, a tym samym zastosowania opodatkowania CIT, budzi kwestia zbywania mienia fundacji rodzinnej.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r. fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia.
Podatnicy coraz częściej występują do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych zbycia mienia fundacji. Celem jest zabezpieczenie się przed ryzykiem późniejszego uznania przez organy podatkowe, że nie znajduje zastosowania zwolnienie, ale stawka 25% CIT, gdyż sprzedawane składniki zostały nabyte wyłącznie na potrzeby dalszej odsprzedaży.
Dyrektor KIS bardzo restrykcyjnie podchodzi do tego zagadnienia. Przykładowo, jego zdaniem za mienie nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia należy uznać nieruchomość wniesioną do fundacji, a następnie, po dopełnieniu niezbędnych czynności prawnych i korporacyjnych, wniesioną przez fundację do spółki kapitałowej. W ocenie Dyrektora KIS nie ma znaczenia, że fundacja w wyniku takiej operacji uzyskuje dochody pasywne z tytułu wypłacanej dywidendy.
Dyrektor KIS bardzo indywidualnie rozpatruje i ocenia każdy stan faktyczny przedstawiany mu przez podatników. Dlatego tego rodzaju transakcje każdorazowo powinna poprzedzać dokładna analiza celem zbadania konsekwencji w CIT.
Co istotne, zgodnie z interpretacjami Dyrektora KIS, ograniczenie odnoszące się do celu nabycia nie znajduje zastosowania w przypadku zbycia papierów wartościowych, instrumentów pochodnych czy praw o podobnym charakterze, udziałów lub akcji spółek. Oznacza to, że dopuszczalne jest nabycie przez fundację udziałów lub akcji w celu ich późniejszego zbycia.
3. Podsumowanie
Preferencyjne zasady opodatkowania fundacji CIT z pewnością stanowią zachętę do zakładania fundacji rodzinnych.
Osoby fizyczne, a zwłaszcza przedsiębiorcy zainteresowani założeniem fundacji rodzinnej, powinny jednak (już na etapie planowania fundacji rodzinnej) zidentyfikować zdarzenia, które mogą wiązać się z koniecznością zapłaty podatku przez fundację. Przemyślenie wdrażanych rozwiązań pozwala na zmniejszenie obciążeń podatkowych na etapie funkcjonowania fundacji rodzinnej.