INFORMATOR: KOREKTA TP11E

Zagadnieniem, które budzi wiele wątpliwości jest korekta cen transferowych. Liczne podmioty mają problem z ustaleniem, czy korekta wynagrodzenia zastosowana w transakcji z podmiotem powiązanym jest korektą, co do której odnosi się art. 11e Ustawy CIT, czy jest to „zwykła” korekta.

1. Korekta ceny

Korekty ceny zastosowanej w transakcji z podmiotem powiązanym mogą być:

• ujmowane wstecz (wówczas efekt korekty jest alokowany do okresu, którego korekta dotyczy)

albo

• ujmowane na bieżąco (wówczas efekt korekty jest rozliczany w okresie, w którym korekta jest dokonywana).

Powyższe znajduje potwierdzenie w „Objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r.” wydanych przez Ministra Finansów (dalej „Objaśnienia”).

Zdaniem Ministra Finansów, korekty podatkowe dzielą się na korekty cen transferowych (dalej również jako „KCT11e”) oraz korekty niestanowiące korekt cen transferowych (tj. korekty „zwykłe” dokonywane na zasadach ogólnych).

Od ustalenia z jakim typem korekty spółka ma do czynienia zależy jej ujęcie w CIT-8.

Korekty „zwykłe” mogą być rozliczane na bieżąco lub wstecz – zależy to od przyczyny korekty. Wstecz rozliczane są przede wszystkim korekty spowodowane błędem. Na bieżąco mogą być ujmowane na przykład korekty wynikające z podpisania aneksu do umowy, który zmienił
zasady ustalania ceny.

Korekty KCT11e są ujmowane wstecz w okresie, którego dotyczy dana transakcja.

Aby mówić o korekcie KCT11e, której wynik alokowany jest do okresu korygowanego (a nie okresu, w którym dokonywana jest korekta), konieczne jest spełnienie określonych przesłanek.

Jak czytamy w Objaśnieniach:

„KCT11e spełniająca warunki określone w art. 11e ustawy o CIT stanowi szczególny rodzaj korekty przychodu/kosztu uzyskania przychodu – zob. art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT (korekta przychodu) oraz art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT (korekta kosztu uzyskania przychodu). Do określenia momentu ujęcia KCT11e spełniającej warunki określone w art. 11e ustawy o CIT należy stosować art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT. W celu zastosowania KCT11e in plus wystarczy spełnić pierwsze dwa warunki z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT, natomiast dla KCT11e in minus – wszystkie warunki z art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT […]

KCT11e spełniającą warunki określone w art. 11e ustawy o CIT ujmuje się wstecz […]

KCT11e stanowi lex specialis względem korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, stanowiąc odstępstwo od uwzględniania w rachunku podatkowym cen transferowych ustalonych ex ante na poziomie rynkowym. W wyniku podatkowym należy uwzględniać tylko taką KCT11e, która spełnia warunki wskazane w art. 11e w związku z art. 12 ust. 3aa lub art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT”.

2. KCT11E

Zgodnie z art. 11e Ustawy CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
4. istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

3. Korekta true up

W praktyce wiele wątpliwości budzi model, w którym wynagrodzenie należne spółce za wykonanie usług jest obliczane na bazie kosztów prognozowanych, a następnie przeprowadzana jest korekta wynagrodzenia z uwzględnieniem kosztów rzeczywiście poniesionych.

Pojawia się pytanie, czy tego rodzaju korekta wynagrodzenia to „zwykła” korekta, czy też korekta cen transferowych.

W interpretacji z dnia 9 września 2024 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.284.2024.4.AR, Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”) analizował sytuację spółki, która dokonywała korekty marżowości po zakończeniu roku podatkowego (korekta uwzględniała weryfikację osiągniętego poziomu marżowości na kosztach rzeczywistych danego roku w porównaniu z kosztami budżetowanymi).

W ocenie Dyrektora KIS:

„przedmiotowe (roczne) rozliczenie będzie prowadziło do wyrównania kwot zidentyfikowanych odchyleń, a więc wyrównania różnicy pomiędzy kwotą środków należnych/otrzymanych od beneficjenta usługi (wynikających z wartości udokumentowanych fakturami)
a kwotą odpowiadającą wartości rozliczenia, jaka powinna być osiągnięta przy zakładanej (docelowej) dochodowości w odniesieniu do danego roku podatkowego. Natomiast opisana weryfikacja rozliczeń nie wiąże się/nie będzie się wiązać z dodatkowym świadczeniem – czy to po stronie Spółki, czy też podmiotu powiązanego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT”.

Inne poglądy dotyczące korekty cen transferowych pojawiały się jednak w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Wa 1238/22, dotyczącym spółki, która świadczyła usługi wsparcia i ustalała wynagrodzenie na bazie budżetowanych kosztów i narzutu w wysokości 5%, a – po zakończeniu roku – dokonywała korekty na bazie kosztów rzeczywistych, sąd orzekł:

„(…) w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku nie znajduje zastosowania art. 11e ustawy o CIT i dokonywane przez Skarżącą korekty nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu przywołanego przepisu prawa. Celem dokonywanych przez Skarżącą korekt nie jest realizacja i wykonanie obowiązków wynikających z regulacji przewidzianych w ustawnie o CIT, w sytuacjach, w których dokonuje się ich po to, aby doprowadzić ceny transakcyjne pomiędzy podmiotami powiązanymi do cen rynkowych.

Celem dokonywanych przez Skarżącą korekt jest bowiem dążenie do skorygowania przychodów i kosztów podatkowych jedynie
z uwagi na urealnienie bazy kosztowej (podstawy Wynagrodzenia). Strony Umowy ustaliły stały próg marży – 5% – narzutu na kosztach (na bazie kosztów planowanych). Ponieważ marża jest stała i nie ulega zmianom, to nie dochodzi do zmiany (zwiększania) rentowności po stronie Skarżącej”.

Wyrok ten został właśnie uchylony przez NSA.

4. Wyrok NSA

W dniu 26 maja 2026 r. w sprawie korekty dokonywanej po zakończeniu roku, która ma na celu urealnienie kosztów budżetowanych do kosztów rzeczywistych, wypowiedział się NSA (wyrok o sygn. II FSK 971/23).

NSA uznał, że korekta typu true-up to korekta cen transferowych, do której odnosi się art. 11e Ustawy CIT.

Oznacza to konieczność stosowania przy rozliczaniu korekty true-up zasad szczególnych.

Warto zwrócić uwagę między innymi na obowiązki dodatkowe, które pozwalają na rozliczenie korekty „in minus”.

Spółka może pomniejszyć przychód, o ile – w momencie dokonania korekty KCT11e – posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości.

Takiego obowiązku nie ma przy korekcie „zwykłej”.

5. Podsumowanie

Jeśli spółka stosowała w umowach zawieranych z podmiotami powiązanymi model obliczania wynagrodzenia za świadczone usługi na bazie kosztów budżetowanych, a następnie stosowała korekty typu true-up, powinna sprawdzić, czy uznawała tego typu korekty za KCT11e.

Odpowiednie zakwalifikowanie korekty wynagrodzenia wpływa na moment ujęcia wyniku korekty w kalkulacji CIT za dany rok.

Gdyby potrzebowali Państwo pomocy w ocenie typu korekty albo sposobu jej rozliczenia prosimy o kontakt. Możemy zapewnić Państwu wsparcie w tym zakresie.